VI kadencja

Interpelacja nr 9576

do ministra finansów

w sprawie niezgodności instytucji urzędowego wykreślenia podatnika VAT z rejestru z VI dyrektywą Rady (WE)

   Szanowny Panie Ministrze! Stan faktyczny stanowiący kontekst interpelacji:

   Em-Med spółka z o.o. z siedzibą w Krakowie została pismami naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2008 r. (sygn. EPX/401A-561/08/KD/58128 oraz sygn. EPX/401A-562/08/KD/58137) poinformowana, iż z dniem 1 sierpnia 2007 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz z rejestru VAT-UE. Zasadniczym powodem wykreślenia było nieskładanie przez spółkę miesięcznych deklaracji VAT 7.

   Przez cały ten okres spółka uiszczała na konto urzędu skarbowego podatek VAT. Spółka była rozliczana przez księgową, która przyznała się, iż oszukiwała właścicieli i zarząd spółki w zakresie bieżącego rozliczania w zakresie podatku VAT. Oszustwo polegało na tym, co zostało ustalone, że księgowa nie składała (pomimo swojego obowiązku) w imieniu spółki deklaracji VAT 7.

   Z akt znajdujących się w Małopolskim Urzędzie Skarbowym wynika, że wykreślenia dokonano na podstawie faktu nieskutecznego doręczenia pisma oraz wizji lokalnej, gdzie urzędnicy Małopolskiego Urzędu Skarbowego dowiedzieli się, że właściciele i członkowie zarządu spółki przebywają w jej siedzibie w porach popołudniowych i wieczornych. Ta podstawa pozwoliła stwierdzić, iż zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ˝czynności sprawdzające wykazały, że mimo podjęcia udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem˝, pomimo że inne pisma urzędowe od Małopolskiego Urzędu Skarbowego były skutecznie doręczane. Podatnik dokonał ponownej rejestracji z dniem 17 lutego 2009 r. Spółka w okresie od wykreślenia do czasu ponownego zarejestrowania wykonywała czynności opodatkowane i na bieżąco wpłacała do urzędu skarbowego podatek VAT. Uzupełniła też brakujące deklaracje podatkowe podatku VAT 7.

   Instytucja urzędowego skreślenia podatnika VAT z rejestru jest niebezpieczna dla obrotu prawnego i gospodarczego.

   Z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. W razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym każdy stosujący prawo powinien przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego, ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepisu prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności zaś organów administracji, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności (art. 120 o.p.).

   Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i respektowania przepisów prawa wspólnotowego nabiera tu istotnego znaczenia, ponieważ państwa członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały, by podatki obrotowe objąć jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W tym celu opracowano w dniu 17 maja 1977 r. VI dyrektywę Rady (WE) w sprawie harmonizacji ustawy państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

   Dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego o złożonym charakterze. Z jednej strony, cechy dyrektywy, w myśl art. 249 zdanie 4. i 5. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), objawiają się w tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Tego rodzaju wytyczne, co do zasady, nie są stosowane wprost. Realizacja takich ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Z drugiej strony, wśród przepisów dyrektywy mogą znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno-konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Trzeba tutaj zaznaczyć, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych państw członkowskich istnieje obowiązek jej stosowania, który dotyczy również przepisów stosowanych wprost.

   Przepisy VI dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawy państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w znacznej mierze zawierają przepisy tego drugiego typu, podlegające bezpośredniemu stosowaniu. Warto zauważyć, że podobne stanowisko zajął także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt C-150/99). Regulacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w tej kategorii. Oznacza to, że wszelkie uprawnienia płynące dla podatnika z przepisów VI dyrektywy, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być w relacji obywatel - państwo realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi normami prawa krajowego.

   W świetle powyższego, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powinny być na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT, byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy VI dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Zatem w razie wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać wykładni przy założeniu, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej.

   W świetle przepisów art. 17 i następnie VI dyrektywy unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę - konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. System odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Tak istotę podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797).

   Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony, konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniej uszczupleń. Założenie to odzwierciedla wprost art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, który nie zawiera żadnych ograniczeń prawa do odliczenia. Nie przewidują przepisy dyrektywy w szczególności zakazu w korzystaniu z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji jako podatnika VAT w stosownym terminie ani też prawidłowego wypełnienia deklaracji. Warto zaznaczyć, że art. 18 VI dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia, nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza posiadaniem faktury (art. 18 ust. 1 lit. a).

   Jaskrawa zatem jest kolizja pomiędzy literalnym rozumieniem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy. Aby uprawnienie płynące z przepisów VI dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przepis art. 88 ust. 4 interpretować należy, uwzględniając prowspólnotową wykładnię. Wobec tego przyjąć trzeba, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku czy też nie. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, lecz jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował.

   Natomiast jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Podobne stanowisko odnaleźć można w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, niepubl. wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z glosą Z. Modzelewskiego, OSP 2007/12/136). Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia potwierdził wielokrotnie ETS w licznych orzeczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt C-177/99).

   Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w świetle VI dyrektywy VAT, mam na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cytowanego przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

   W świetle przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej, jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI dyrektywy - przyznane podatnikowi prawo do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach. Pozbawienie podatnika, który złożył deklarację z rozliczeniem podatku naliczonego w terminie późniejszym, nie tylko naruszałoby zasadę neutralności tego podatku, lecz także zasadę równości podatników wobec prawa.

   Wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w ˝świetle brzmienia i celów˝ dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.

   Także w wielu innych orzeczeniach ETS przypomina, że art. 17 VI dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-33/03 z 10.03.2005 r.). Treść tego przepisu wskazującego na powstanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz uzależnienie tego prawa od związku zakupu z działalnością opodatkowaną nie pozwala wątpić, że okolicznością pozwalającą podatnikowi na zastosowanie mechanizmu odliczania jest nabycie towarów i usług przez podatnika w toku jego działalności gospodarczej. Jak wynika zarówno z treści przepisów art. 17 i 18 VI dyrektywy, jak też przytoczonego orzecznictwa ETS, decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktury podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, a opisanych w art. 18 VI dyrektywy. Prawo do odliczenia stanowi integralną część reżimu podatku VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu.

   Zarówno w przepisach VI dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. (o czym była mowa wyżej) przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika do celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona w przepisach VI dyrektywy od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku.

   W świetle tego orzeczenia należałoby podzielić stanowisko (J. Zubrzycki: 2006 Leksykon VAT, tom I, Unimex, Wrocław 2006, s. 900 i n.), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, jeżeli wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Oznacza to, według zacytowanego autora, że mimo iż przepis art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza prawo odliczania podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, uzyskuje on uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, przy spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc gdy dokona takiej rejestracji. Podobny pogląd wyrazili autorzy opracowania ˝VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości˝ (J. Martini, Ł. Karpesiuk, C.H. Beck, s. 502, 504-505), wskazując na orzeczenie ETS z 21 marca 2000 r., w sprawie C-110/98, pomiędzy Gabalfrisa SL a Agencia Estatal de Administratción Tributara (AEAT), w którym zwracają uwagę na to, że ˝(...) art. 22(1) VI dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia państw członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa˝. Zakaz odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją do celów podatku VAT, jest niezgodny z VI dyrektywą. (...) Tak jak ETS wprost stwierdził w orzeczeniu w sprawie C-400/98 Breitshol: ˝Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy˝. W dalszej części uwag autorzy, stwierdzając, że ˝w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych˝, wnioskują: ˝Alternatywnie, można argumentować, że art. 88 ust. 4 ustawy, jako sprzeczny z VI dyrektywą, w ogóle nie może być stosowany przeciw podatnikom przez państwo˝.

   Interpretacja omawianego przepisu, uznająca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego retrospektywne, nie rozwiązuje sytuacji tych podatników, którzy dokonali czynności opodatkowanych, nie dopełnili jednak warunku rejestracji do celów VAT. W jej świetle podatnicy ci nigdy nie odzyskaliby zwrotu VAT naliczonego. Pozostawałoby to w całkowitej sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem ETS, które, jak wykazano, w bardzo szerokim zakresie uwzględnia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dopuszczając tę możliwość zarówno w sytuacji poniesienia wydatków związanych z planowaną działalnością gospodarczą (np. wyrok ETS w sprawie 268/83, między D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiën (Holandia), w sprawie C-110/94, między Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) a państwem belgijskim), jak i w przypadku braków formalnych faktur (np. orzeczenie w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 między Léa Jorion oraz Société anonyme d˝étude et de gestion immobiliere EGI a państwem belgijskim).

   Stwierdzić zatem należy, iż dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w świetle VI dyrektywy, mając na uwadze, iż zarówno ustawa z 11 marca 2004 r., jak i art. 4 VI dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, należy przyjąć, iż naruszenie cytowanego przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym mamy do czynienia w omawianym przepisie, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług [(wyrok ETS w sprawie 50/87, między Komisją Europejską a Republiką Francuską; orzeczenie w połączonych sprawach - 177/99 między Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99, między Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du VAL-de-Marne (Francja)], co powinno skutkować odmową stosowania przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku spełnienia wymogów formalnych, w normowaniu stosunków państwo - podatnik.

   Interpeluję do Pana Ministra w tej sprawie, ponieważ podatnik zwrócił się do mnie, iż z powodu urzędowego wykreślenia spółki z rejestru została ona narażona na skutki podatkowe wynikające z transakcji wewnątrzwspólnotowych, o czym powiadomili ją kontrahenci zagraniczni.

   Interpelując do Szanownego Pana Ministra w tej sprawie, pytam:

   1. Czy instytucja urzędowego skreślenia podatnika VAT z rejestru jest bezpieczna dla obrotu prawnego i gospodarczego, w przypadku gdy podatnik płaci podatek VAT, lecz nie składa deklaracji VAT 7?

   2. Czy nie byłaby wskazana informacja wyjaśniająca do urzędów skarbowych kontrahentów zagranicznych podatnika, zgodnie z międzynarodowymi przepisami regulującymi udzielenie pomocy prawnej w tym zakresie?

   3. Jakie kroki zostaną podjęte w celu dostosowania ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej do standardów przyjętych w VI dyrektywie Rady (WE)?

   Z poważaniem

   Poseł Barbara Marianowska

   Tarnów, dnia 5 maja 2009 r.