V kadencja

Interpelacja nr 1114

do ministra finansów

w sprawie uznania za podatników podatku VAT osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a jedynie dokonujących sprzedaży nieruchomości będących ich własnością prywatną

   Szanowna Pani Premier! Istotna część moich wyborców, zgłaszając się do Biura Poselskiego, sygnalizuje mi zastrzeżenia co do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie uznania za podatnika VAT osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a jedynie dokonujących zbycia więcej niż jednej nieruchomości ze swojego majątku.

   Wobec powyższego proszę o wyjaśnienie:

   1. Czy we wskazanych poniżej przypadkach osobę fizyczną sprzedającą nieruchomości nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej (w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) uznaje się za podatnika VAT?

   2. Jakim kryterium należy się kierować przy ocenie podmiotowości VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości dokonywanej nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej?

   3. Czy wobec rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych i podatników co do uznania takich osób za podatników VAT lub nie zostanie wydana interpretacja urzędowa przepisów w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej?

   Uzasadnienie

   Zgłaszane wątpliwości dotyczą zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), w szczególności definicji działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 ustawy.

   Zgodnie z ustawą o VAT¹⁾ podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Termin ˝działalność gospodarcza˝ użyty w ustawie jest różny od tego samego, zdefiniowanego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej²⁾. Czynności mieszczące się w obu definicjach nie są tożsame.

   Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT powoduje istotne wątpliwości, czy podatnikiem podatku VAT jest osoba fizyczna, która z jednej strony nie prowadzi działalności gospodarczej (w sensie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w sytuacji, gdy dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego. Taka sytuacja występuje zwłaszcza w przypadku sprzedaży nieruchomości. Stan faktyczny budzący zasadnicze wątpliwości dotyczy sytuacji, w jakiej osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonuje kilku, kilkunastu czynności sprzedaży nieruchomości. Zgłaszane wątpliwości dotyczą przypadku, gdy nieruchomość (grunt) należy do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jego sprzedaż jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik nie prowadzi działalności handlowej. Powyższe pytanie dotyczy stanu faktycznego przy założeniu, że osoba taka nabyła nieruchomość odpowiednio wcześniej, aby nie można było mówić o działalności handlowej, np. w drodze spadku, a teraz dokonuje sprzedaży.

   Zgodnie z powołaną ustawą o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

   Dla uznania osoby fizycznej za podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości konieczne jest wykonywanie działalności handlowej. Działalność handlowa nie jest definiowana w ustawie, należy się tym samym oprzeć na definicji językowej. Zgodnie z definicją podaną w Słowniku języka polskiego PWN³⁾ - ˝handel to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży, pośredniczenie między wytwórcami a sprzedawcami. Rodzaje handlu to m.in.: detaliczny, hurtowy, prywatny, uspołeczniony, drobny, pokątny, uliczny˝.

   Drugim warunkiem koniecznym dla uznania osoby fizycznej za podatnika jest, aby działalność ta była wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednokrotnie. Mimo że zamiar jest zawsze subiektywnym zamierzeniem osoby, to należy go oceniać przy uwzględnieniu kryterium obiektywnego, jak w określonym przypadku zachowałaby się racjonalnie działająca osoba.

   Osoba fizyczna będzie tym samym wykonywała tak rozumianą działalność gospodarczą, jeżeli będzie dokonywała powtarzających się zakupów, a następnie sprzedaży i będzie w tym zakresie wykazywała od momentu dokonania pierwszej sprzedaży zamiar ich dokonywania w przyszłości częstotliwie (wielokrotnie), nieograniczoną ilość razy.

   Warunki te nie będą spełnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży, chociażby wielokrotnej, majątku wcześniej nabytego, bez dokonywania zakupów. Sytuacja taka zaistnieje zwłaszcza w przypadku wyprzedaży nieruchomości odziedziczonej lub wcześniej zakupionej z przeznaczeniem na cel prywatny. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z wyprzedażą majątku prywatnego, a nie działalnością handlową, brak jest bowiem zakupów. Obiektywnie w większości przypadków nie istnieje również zamiar wykonywania takich czynności częstotliwie. Sprzedaż wykonywana nie jako działalność gospodarcza jest dokonywana z zasady okazjonalnie, a nie poprzez ciągłe oferowanie majątku do sprzedaży. Niestety, w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe pozwalają sobie na bardzo dużą dowolność oceny stanu faktycznego. Na dowód powyższego załączam artykuł Pana Grzegorza Kaptura pt. ˝Zbycie nieruchomości - podatnicy podatku VAT˝, opublikowany w czasopiśmie nieruchomości C.H. Beck Nr 9, wrzesień 2005 r., w którym to na stronie 24 przytoczono 6 rozbieżnych interpretacji organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym (zał. nr 1)⁴⁾.

   W takim stanie prawnym zwracam się z prośbą o wyjaśnienie, jaki jest status podatkowy osoby fizycznej dokonującej sprzedaży nieruchomości nie w ramach działalności gospodarczej w powołanym wyżej stanie faktycznym. Pytam w tym zakresie o następujące sytuacje:

   a) sprzedaż nieruchomości nabytej jako rolna, następnie zmiana przeznaczenia gruntu i jednorazowa sprzedaż,

   b) sprzedaż wcześniej nabytej nieruchomości, ale podzielonej na kilka, kilkanaście działek.

   Ad a) W takim przypadku nie są spełnione warunki do uznania sprzedawcy za podatnika z tytułu dokonania tej transakcji. W szczególności nie ma ani działalności handlowej, ani zamiaru wykonywania tych transakcji częstotliwie. Osoba taka nie stała się tym samym podatnikiem VAT. Na powyższe nie ma wpływu to, na ile działek nieruchomość została podzielona.

   Ad b) W przedmiotowym stanie faktycznym istotna jest ocena, czy sprzedaż nieruchomości następuje częstotliwie, czy też nie. Dla oceny powyższego istotny jest nie tylko czas mijający pomiędzy poszczególnymi transakcjami, ale również zamiar wykonania kolejnej sprzedaży. Ocena częstotliwości w indywidualnych przypadkach z zasady będzie dyskusyjna.

   W rozważanej sytuacji nie jest spełniony natomiast warunek prowadzenia działalności handlowej, co najwyżej możemy mówić o wyprzedaży własnego majątku. Zgodnie ze znaczeniem językowym nie jest to jednak działalność handlowa.

   Przy założeniu, że podatnik nie będzie jednocześnie nabywał nieruchomości, można stwierdzić, że nie stał się podatnikiem VAT w związku z wyprzedażą własnego majątku.

   Zwłaszcza jednak w tym stanie faktycznym organy podatkowe zajmowały różne stanowiska interpretacyjne, w tym:

   - decyzja Izby Skarbowej z dnia 6 września 2005 r., znak 1401/VR/4407/14-43/05/IW⁵⁾ - ˝Reasumując, należy podkreślić, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna sukcesywnie dokonuje sprzedaży ze swego prywatnego majątku, tj. gruntu podzielonego na działki budowlane, to działanie takie należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy tym bez znaczenia jest czas i forma nabycia gruntów, gdyż kryterium decydującym o uznaniu podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej sprzedaży˝.

   - postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 17 sierpnia 2004 r., znak PP/443-15/04⁶⁾ - ˝Sprzedaż działek budowlanych, jeśli nie jest przedmiotem działalności gospodarczej sprzedającego, nie jest czynnością opodatkowaną˝.

   Reasumując, należy wskazać, że opodatkowania VAT nie można dowolnie rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również nieruchomości.

   Zgodnie z polską ustawą o VAT transakcje związane z nieruchomościami nie są natomiast opodatkowane w ramach pojedynczych transakcji, jak np. przy imporcie - art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowanie, mimo niewykonywania czynności częstotliwie, wiązałoby się z koniecznością rejestracji i comiesięcznego/kwartalnego składania deklaracji. Ewentualnie podatnik byłby zmuszony do poinformowania urzędu o zakończeniu wykonywania czynności opodatkowanych, których w swoim mniemaniu nigdy nie rozpoczął. Jakie w tym kontekście znaczenie ma również art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany wyrejestrować się, jeżeli zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych. Ktoś, kto sprzedał nieruchomość, a nie wie, czy będzie sprzedawał następne i kiedy, byłby zobowiązany do wyrejestrowania się z rejestru podatników VAT, a następnie do kolejnej rejestracji, gdyby dokonywał kolejnej sprzedaży.

   Argumenty te powodują, że jeżeli podatnik nie prowadzi działalności handlowej z zamiarem wykonywania jej częstotliwie, nie powinien opodatkowywać jednorazowych, nawet kilkukrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

   Podobny sens wynika z norm Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisem ust. 3 art. 4 VI Dyrektywy⁷⁾ ˝Państwa członkowie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą˝. Za taką działalność uznaje się również dostawę gruntu budowlanego, za który uważa się wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez państwa członkowskie.

   Zgodnie jednak z przepisami unijnymi, opodatkowanie transakcji sporadycznych jest możliwe tylko w przypadku, gdy ustawodawca krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego. Wskazanie na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji sporadycznych zawiera akapit szósty preambuły do VI Dyrektywy, który stanowi, że: ˝W celu podkreślenia niedyskryminacyjnej natury podatku, termin˝podatnik˝powinien być określony w taki sposób, aby umożliwić państwom członkowskim objęcie tym terminem osób, które przeprowadzają pewne transakcje sporadycznie˝. Zapis w premabule wskazuje na cel zamieszczenia tego przepisu, którym jest zachowanie zasady neutralności podatku VAT oraz uniknięcie naruszenia zasad konkurencji. W projekcie VI Dyrektywy pewne czynności wykonywane sporadycznie miały skutkować obowiązkowym traktowaniem podmiotu jako podatnika. Dotyczyło to m.in. sporadycznych transakcji polegających na przekazaniu budynków i gruntu budowlanego. W przyjętym tekście VI Dyrektywy wprowadzono jedynie możliwość traktowania przez państwa członkowskie powyższych transakcji jako opodatkowanych. W przeciwieństwie do projektu Dyrektywa nie zawiera katalogu transakcji, które przeprowadzane sporadycznie mogą podlegać opodatkowaniu. Przedstawione zostały jedynie przykłady takich transakcji; analogicznie Fornalik.

   Ponieważ polska ustawa o VAT nie zawiera zapisu o opodatkowaniu transakcji sporadycznych, sprzedaż jednostkowa posiadanych nieruchomości bez jakiejkolwiek działalności handlowej nie powinna być opodatkowana VAT.

   Poseł Maks Kraczkowski

   Warszawa, dnia 26 stycznia 2006 r.

---

¹⁾ Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

²⁾ Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 173, poz. 1807 ze zm.).

³⁾ Słownik Języka Polskiego PWN 1995 r. pod red. Profesora Mieczysława Szymczaka.

⁴⁾ Niepublikowane.

⁵⁾ Niepublikowane.

⁶⁾ "Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod redakcją Krzysztofa Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r.

⁷⁾ "Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod redakcją Krzysztofa Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r.