IV kadencja

Interpelacja nr 6361

do ministra finansów

w sprawie skutków podatkowych różnic kursowych powstających przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych

   Szanowny Panie Ministrze! Zwracam się z uprzejmą prośbą do Pana Ministra o zajęcie stanowiska w kwestii podatkowej, która dotyczy wielu podmiotów gospodarczych. Są to podmioty, które przyjęły nowoczesne i efektywne metody rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi. Problem, który przedstawiam poniżej, ma istotny wpływ na ich sytuację podatkową, zaś odmienne interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów prowadzą do zachwiania poczucia stabilności prawa podatkowego.

   1. Określenie problemu.

   Meritum wzmiankowanej kwestii sprowadza się do następującego pytania:

   Jeżeli polska spółka posiada wierzytelności względem podmiotu zagranicznego (wyrażone w walutach obcych) i jednocześnie ciążą na niej zobowiązania handlowe lub zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki względem tego samego podmiotu (również wyrażone w walutach obcych), to czy uregulowanie przez strony wzajemnych wierzytelności (i zobowiązań) w drodze potrącenia powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych?

   Pragnę dodać, że przez podatkowe różnice kursowe rozumiem różnice, o których mowa w art. 12 ust. 3 zdanie 2, oraz art. 15 ust. 1 zdanie 3, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w DzU z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ˝ustawą o PDOP˝.

   2. Ekonomiczna efektywność potrącenia i jej skutki gospodarcze.

   Jeżeli dwie strony stosunków gospodarczych są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, tj. mają zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony, to potrącenie jest najprostszą i najefektywniejszą formą wygaszenia tych wierzytelności i zobowiązań. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron ˝umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej˝, jak stwierdza art. 498 Kodeksu cywilnego.

   Pragnę zaznaczyć, że w powyższej sytuacji, gdy partnerzy handlowi są zarówno swoimi wierzycielami, jak i dłużnikami, co zdarza się obecnie bardzo często, potrącenie jest - na ogół - jedyną racjonalną formą regulowania wzajemnych wierzytelności. Gdyby strony postanowiły unikać tej formy, to każda z nich - w celu uregulowania swoich zobowiązań - musiałaby dokonać fizycznego transferu gotówki. Wiązałoby się to ze zbędnymi wydatkami w postaci prowizji bankowych i koniecznością utrzymania wysokiej płynności lub - alternatywnie - sfinansowaniem krótkoterminowym kredytem ewentualnego niedoboru środków na rachunku bankowym.

   Pragnę zwrócić uwagę, że w grupach kapitałowych szczególnie często dochodzi do sytuacji gospodarczych, w których dwa podmioty są - względem siebie - jednocześnie dłużnikami i wierzycielami. Wiąże się to z faktem, że spółki należące do grup kapitałowych - z natury rzeczy - dążą do współpracy w prowadzeniu swoich przedsiębiorstw. W efekcie może się zdarzyć, że spółka polska jest wierzycielem spółki zagranicznej w związku z dokonaną sprzedażą towarów, zaś spółka zagraniczna jest wierzycielem spółki polskiej z tytułu udzielonej pożyczki. Możliwy jest również inny scenariusz, w którym spółka polska jest dłużnikiem spółki zagranicznej z tytułu dostaw towarów, zaś spółka zagraniczna celem spłaty zobowiązań przez spółkę polską udziela jej pożyczki. Powyższe sytuacje zostały wskazane przykładowo, a role każdej ze stron mogą być odwrócone co więcej w rzeczywistości wzajemne relacje w zakresie wierzytelności i zobowiązań między spółkami z jednej grupy bywają znacznie bardziej skomplikowane.

   Warto podkreślić, że odpowiedzią współczesnej myśli organizacyjno-finansowej na problem wielostronnych rozliczeń spółek należących do tej samej grupy kapitałowej są centra nettingowe. Dotyczy to także tych grup, w których udział biorą spółki polskie. W centrach nettingowych spółki oprócz kompensaty wzajemnych wierzytelności i zobowiązań mają możliwość zaciągania/udzielania pożyczek celem zapewnienia płynności rozliczeń wszystkim uczestnikom tego systemu.

   W sytuacji, w której grupa kapitałowa wytworzyła w swojej strukturze centrum nettingowe, wierzytelności i zobowiązania powstające między spółkami należącymi do grupy są księgowane (niezależnie od wewnętrznej księgowości spółek) na tzw. kontach nettingowych. Na wspomnianych kontach dokonuje się periodycznego potrącenia (a właściwie wielostronnej kompensaty) zobowiązań i wierzytelności każdej ze spółek względem innych spółek grupy. W efekcie saldo na koncie nettingowym - po dokonaniu kompensaty - wykazuje stan zobowiązań każdej ze spółek w wysokości netto (po potrąceniu wierzytelności). Jeżeli wierzytelności są większe niż zobowiązania, efektem kompensaty jest uzyskanie salda w wysokości wierzytelności netto (po potrąceniu zobowiązań).

   Od chwili dokonania kompensaty (zgodnie z zasadami działania centrum nettingowego) uznaje się, że zobowiązania każdego z uczestników centrum uległy odpowiedniej redukcji, tj. utraciły byt prawny w części, która została potrącona względem wierzytelności. Analogiczna reguła dotyczy wierzytelności, które tracą byt prawny po potrąceniu względem zobowiązań. Efektem działania centrum nettingowego jest regulowanie należności w grupie w sposób, który ogranicza do minimum konieczność dokonywania fizycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banków. Pozwala to grupom kapitałowym ograniczyć koszty związane z transferem tych środków, a co za tym idzie - jest przejawem racjonalności gospodarowania.

   Powyższy fragment mojego wystąpienia ma na celu zilustrowanie możliwości, jakie niesie ze sobą mechanizm potrącenia zarówno w przypadku dwóch podmiotów niepozostających ze sobą w związkach kapitałowych, jak i w sytuacji wielostronnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami grupy kapitałowej za pośrednictwem centrum nettingowego. Wypada wyrazić zadowolenie, że uczestnikami takich instytucji są także spółki polskie należące do międzynarodowych grup kapitałowych. Jak sądzę, jest to jeden z przejawów unowocześniania polskiej gospodarki poprzez korzystanie z wzorów organizacyjnych, które sprawdziły się za granicą.

   3. Potrącenie a różnice kursowe - przyczyny niepewności prawnej.

   W związku z pożytkami gospodarczymi, jakie niesie mechanizm potrącenia, wydaje się, że warto zadbać o to, żeby jego stosowanie nie było związane z niepewnością w zakresie konsekwencji podatkowych. Sygnalizowana niepewność dotyczy stosowania przepisów odnoszących się do tzw. różnic kursowych powstających przy realizacji (regulowaniu) wierzytelności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Różnice kursowe, o których tutaj mowa, korygują przychody lub koszty w zależności od sytuacji gospodarczej płatnika.

   Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jednakże przychód, o którym mowa w powołanym przepisie, ma jedynie charakter przychodu ˝zarachowanego˝. Definitywna wartość tego przychodu będzie ustalona dopiero po uregulowaniu przez kontrahenta należności określonej na fakturze. Różnica między definitywną wartością przychodu a wartością przychodu zarachowanego wynikać będzie z różnych kursów walut w dniu wystawienia faktury oraz w dniu uregulowania zobowiązania przez kontrahenta (˝różnica kursowa˝).

   Sposób liczenia powyższej różnicy kursowej wskazany został w art. 12 ust. 3 zdanie 2. ustawy o PDOP. Zgodnie z powołanym przepisem, przychód wyrażony w walucie obcej powinien zostać - po wstępnym zarachowaniu zgodnie z kursem średnim NBP z dnia zarachowania - skorygowany ˝o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskający przychód (...)˝. A zatem, mówiąc w uproszczeniu, jeżeli wartość waluty z dnia faktycznej realizacji przychodu (uregulowania należności przez kontrahenta) wzrośnie względem złotego w porównaniu z kursem NBP z dnia zarachowania przychodu, to przychód należy podwyższyć o różnicę kursową. Jeżeli wartość waluty spadnie, to przychód należy obniżyć.

   Powyższy mechanizm korekty o różnice kursowe służy dostosowaniu wielkości wykazywanych w deklaracji podatkowej do rzeczywistych rezultatów gospodarczych transakcji.

   Ustawodawca przewidział niemal identyczny mechanizm korekcyjny w stosunku do kosztów wyrażonych w walutach obcych. Mechanizm ów został opisany w art. 15 ust. 1 zdanie 3. ustawy o PDOP. Poniesiony koszt - po zarachowaniu według kursu średniego NBP z dnia zarachowania - należy skorygować w taki sposób, ażeby jego wysokość odpowiadała kursowi sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonemu przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.

   Zastosowanie powyższego mechanizmu korekty przychodów i kosztów nie budzi większych wątpliwości, w przypadku gdy wierzytelności i zobowiązania handlowe regulowane są za pomocą fizycznych transferów pieniężnych. Inaczej jest, w przypadku gdy strony transakcji regulują swoje zobowiązania (i realizują wierzytelności) za pomocą potrącenia. Widoczne rozbieżności interpretacyjne w stanowiskach organów podatkowych oraz sądu administracyjnego prowadzą do poczucia niepewności prawa podatkowego.

   Do niedawna nie budziło wątpliwości, że przy potrąceniu wierzytelności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych dochodzi do realizacji różnic kursowych. Co więcej, wydaje się, że takie stanowisko ma logiczne podstawy, bowiem z prawnego punktu widzenia brak jest istotnej różnicy między wygaśnięciem zobowiązania walutowego (wierzytelności walutowej) w drodze fizycznej zapłaty pieniężnej a wygaśnięciem takiego samego zobowiązania (wierzytelności) w wyniku potrącenia.

   Powyższy pogląd, zgodnie z którym dochodzi do realizacji podatkowych różnic kursowych przy potrąceniu, został potwierdzony m.in. w następujących dokumentach:

   - pismo Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z 7 czerwca 1995 r. (Nr PO 4/BA-722-341/95), opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1996/1/22.

   W powyższym piśmie (którego kopia stanowi Załącznik Nr 1 do niniejszego wystąpienia)*) stwierdzono m.in.: ˝Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia - w sposób przytoczony powyżej (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, którego treść przywołana jest we wcześniejszym fragmencie cytowanego pisma - dop. aut. interpelacji).

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 1999 r. (sygn. SA/Bk 742/98).

   Powyższy wyrok odnosił się do sprawy, w której organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych różnic kursowych uznanych przez nie za różnice odnoszące się do transakcji barterowych (towar za towar). Podatnik twierdził jednak, że w zawartych przez niego umowach nie przewidziano wymiany barterowej, tylko potrącanie wzajemnych wymagalnych wierzytelności dewizowych. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy podatkowe - przed wydaniem decyzji - powinny były zweryfikować wyjaśnienia podatnika w tym zakresie. NSA uznał brak takiej weryfikacji za naruszenie prawa procesowego. Odnosząc się do działania organów podatkowych, NSA stwierdził: ˝Pominięto przy tym, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie˝. Chociaż powołany wyrok NSA oparty został na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydaje się, że można go odnieść również do regulacji ustawy o PDOP, bowiem - w zakresie różnic kursowych - przepisy obu ustaw są niemal identyczne. (Jako załącznik Nr 2 do niniejszego wystąpienia dołączam wyciąg z cytowanego orzeczenia NSA, pochodzący z serwisu ˝Lex˝).*)

   Niezależnie od powyższego, z docierających do mnie informacji wynika, że od pierwszych miesięcy 2003 r. niektóre urzędy i izby skarbowe zaczęły prezentować stanowisko, wedle którego przy potrąceniu nie dochodzi do realizacji podatkowych różnic kursowych.

   Jak można przypuszczać, zmiana długo niekwestionowanego poglądu (potwierdzonego w dwóch dokumentach cytowanych powyżej) wynika ze stanowiska p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich MF wyrażonego w piśmie z 19 grudnia 2002 r. (Nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02). W piśmie tym, które w szczególności dotyczy rozliczeń w centrach nettingowych, stwierdza się m.in.: ˝Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych˝. (Kopię cytowanego pisma załączam jako Załącznik Nr 3 do niniejszego wystąpienia).*)

   4. Zakończenie.

   Szanowny Panie Ministrze! Nie przesądzając merytorycznej strony zagadnienia, które zostało przedstawione na początku niniejszego pisma, pragnę zwrócić uwagę na niefortunność zaistniałej sytuacji. Duża grupa podatników została postawiona przed wyborem różnych interpretacji przepisów podatkowych dotykających bardzo ważnej kwestii. Jednocześnie każda z rozbieżnych interpretacji pochodzi od instytucji obdarzonej autorytetem w zakresie prawa podatkowego. Wydaje się, że znajomość dwóch zupełnie odmiennych interpretacji pochodzących od wysokich urzędników Ministerstwa Finansów może doprowadzić podatników do pewnej bezradności.

   Wyrażając szczerą nadzieję, że odpowiedź Pana Ministra pozwoli usunąć stan niepewności w omawianym przedmiocie, pragnę - tym razem w skrótowej formie - powtórzyć treść mojego pytania: Czy przy potrąceniu wierzytelności oraz zobowiązań dochodzi do realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 zdanie 2. oraz art. 15 ust. 1 zdanie 3. ustawy o PDOP?

   Z wyrazami szacunku

   Poseł Ryszard Nowak

   Warszawa, dnia 29 stycznia 2004 r.