IV kadencja

Interpelacja nr 8067

do ministra finansów

w sprawie kwalifikacji podatkowej dochodów z transakcji na instrumentach pochodnych zawieranych na podstawie wydanego zezwolenia przez podatników działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych

   Szanowny Panie Ministrze! W związku z brakiem szczegółowych przepisów oraz wiążących interpretacji przepisów prawa w zakresie kwalifikacji podatkowej dochodów z transakcji na instrumentach pochodnych zawieranych przez podatników działających na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (˝SSE˝) na podstawie wydanych zezwoleń (˝Zezwolenie˝), zwracam się z uprzejmą prośbą do Pana Ministra o zajęcie stanowiska w przedstawionym poniżej zakresie.

   Problem sprowadza się do następującego pytania: Czy w przypadku, gdy podmiot działający na terenie SSE na podstawie wydanego Zezwolenia i korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (˝PDOP˝) w zakresie dochodów z działalności wykonywanej na terenie SSE osiąga dochody z transakcji zawieranych wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego związanego z działalnością określoną w Zezwoleniu, to czy dochody te objęte są zwolnieniem z PDOP?

   Wnosząc o ustosunkowanie się do powyższego zagadnienia, na wstępie pragnę podkreślić wagę przedstawionego problemu i jego wpływ na polską rzeczywistość gospodarczą.

   W celu zapewnienia konkurencyjności cenowej swych wyrobów (zwłaszcza w kontekście akcesji Polski do Unii Europejskiej i silnej konkurencji na jednolitym rynku unijnym), przy jednoczesnym zapewnieniu założonego poziomu rentowności i, w konsekwencji, poziomu zatrudnienia, podmioty gospodarcze są zmuszone do podejmowania szeregu działań mających na celu obniżenie poziomu kosztów. Wyrazem polityki redukowania kosztów jest m.in. dążenie do zabezpieczania ryzyka kursów walutowych. Jest to szczególnie istotne dla podmiotów, których koszty działalności (np. wynagrodzenie pracowników, zakupy związane z bieżącą działalnością gospodarczą bądź działalnością inwestycyjną) oraz przychody (np. ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy) są wyrażone w różnych walutach. W takiej sytuacji podmiot gospodarczy jest w znacznym stopniu narażony na ryzyko zmiany kursu walutowego, a w konsekwencji na poważne straty finansowe.

   W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym podmioty gospodarcze powszechnie sięgają po - oferowane przez rynek instytucji finansowych - transakcje na instrumentach pochodnych (np. transakcje typu swap czy forward). Z uwagi na dość wysoki poziom skomplikowania tychże transakcji pewne wątpliwości może budzić ich kwalifikacja podatkowa w PDOP. W szczególności wątpliwości te mogą pojawiać się w przypadku podatników działających na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, korzystających ze zwolnienia z PDOP.

   Poruszona przeze mnie kwestia ma istotne znaczenie dla szerokiej grupy podatników, którzy ze względu na zachęty inwestycyjne zdecydowali się na rozpoczęcie działalności gospodarczej na terenie utworzonych w tym celu specjalnych stref ekonomicznych. Aktywność gospodarcza wielu przedsiębiorców działających w strefach ekonomicznych jest często związana z dokonywaniem transakcji wycenianych w walutach obcych, co przy wahającym się kursie polskiej waluty wobec np. euro wpływa na decyzje o konieczności zabezpieczenia ryzyka kursowego. Niepewność przedsiębiorców w zakresie kwalifikacji przedmiotowych transakcji zabezpieczających może wpłynąć na zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, która będzie narażona na istotne ryzyko obniżenia rentowności. Skutkować to może wzrostem bezrobocia strukturalnego w wyniku ograniczenia zatrudnienia w nierentownych przedsiębiorstwach. Efektem powyższego będzie w dalszym ciągu pogłębiająca się przepaść pomiędzy rejonami, które szczególnie odczuwają skutki recesji (tj. w głównej mierze rejony, na terenie których działają strefy ekonomiczne), a rejonami, których tempo rozwoju gospodarczego jest wyższe. Biorąc powyższe pod uwagę, należy z całą mocą podkreślić wagę problemu dla licznej grupy przedsiębiorców.

   Wydawałoby się, że przepisy prawa zawierają jasne wskazanie co do kwalifikacji podatkowej zdarzeń będących podstawą niniejszej interpelacji. Niemniej jednak w praktyce kwestia ta budzi spore wątpliwości interpretacyjne. Stąd też uzyskanie odpowiedzi Pana Ministra na postawione w niniejszej interpelacji pytanie ma niezwykle istotne znaczenie dla szerokiej grupy podatników działających w SSE.

   Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (j.t.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ˝wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...)˝.

   W oparciu o powyższy przepis do kategorii przychodów (dochodów) objętych zwolnieniem z PDOP należy zaliczyć przychody ze sprzedaży związane z działalnością podstawową podatnika objętą Zezwoleniem. Kwalifikacja tych przychodów do przychodów zwolnionych nie budzi żadnych wątpliwości. W kontekście stanowiska niektórych organów podatkowych wątpliwości natomiast może budzić kwalifikacja podatkowa innej kategorii przychodów, związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością określoną w Zezwoleniu, ale stanowiących jej pochodną. Do tej kategorii przychodów zaliczyć można przychody z tytułu kontraktów terminowych zawieranych przez podatników w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego, które znacząco wpływa na koszty działalności objętej Zezwoleniem.

   Dochody z instrumentów pochodnych są ściśle powiązane z ryzykiem kursowym, na jakie są narażeni przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE. Zawierane one są bowiem wyłącznie w celu skompensowania strat, jakie podatnicy ponoszą na różnicach kursowych powstałych przy płatności zobowiązań z tytułu zakupów oraz otrzymywaniu należności w walutach obcych. Transakcje terminowe są zatem pochodnymi sprzedaży i zakupów dotyczących działalności w SSE. Nie są to samoistne, niezależne operacje spekulacyjne, oderwane od podstawowej działalności strefowej - stanowią wyłącznie zabezpieczenie poziomu wpływów i kosztów działalności prowadzonej w ramach Zezwolenia.

   Ponieważ przedmiotem zabezpieczenia instrumentami pochodnymi są należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z PDOP, dochód uzyskany w wyniku realizacji powyższych instrumentów powinien być objęty zwolnieniem.

   Zakwestionowanie możliwości zaliczenia do działalności zwolnionej wyniku na instrumencie zabezpieczającym przed ryzykiem kursowym mogłoby doprowadzić do skrajnie niekorzystnej dla podatników sytuacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ujemne różnice kursowe powstałe w związku z realizacją zobowiązań, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, odpowiednio zwiększają dany koszt podatkowy, jako trwale z nim związane. W przypadku restrukcyjnego podejścia każda różnica kursowa powstała w dacie faktycznej zapłaty zobowiązania prowadziłaby z jednej strony do zwiększenia kosztu działalności zwolnionej (ujemne różnice kursowe) i równocześnie do zwiększenia dochodu opodatkowanego PDOP (dodatni wynik na instrumentach zabezpieczających). Taka sytuacja prowadziłaby w konsekwencji do rozdzielenia dwóch bezpośrednio z sobą związanych strumieni pieniężnych (zrealizowanych różnic kursowych oraz dochodów z transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe). W rezultacie wynik podatkowy, jaki uzyskują podatnicy w ramach prowadzonej działalności w SSE, byłby wypaczony jako oderwany od stanu faktycznego.

   Co więcej, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP możliwość zaliczenia konkretnego wydatku podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Ujemny wynik na transakcjach zabezpieczających należy rozpatrywać w kategorii kosztu z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Jeżeli przedsiębiorca strefowy odnotuje ujemny wynik na umowach terminowych, to różnice kursowe od środków własnych powstałe przy realizacji zobowiązań i otrzymywaniu należności w walutach obcych w związku z prowadzeniem działalności określonej w Zezwoleniu spełnią warunki uznania ich za koszt podatkowy. W związku z powyższym stanowić będą koszt uzyskania przychodu, z którym są związane (w tym przypadku z działalności zwolnionej). Przedmiotem zwolnienia na terenie SSE jest dochód, co oznacza, że zakresem tym objęte są zarówno przychody z działalności zwolnionej, jak i koszty ich uzyskania. Zasadne jest zatem twierdzenie, że jeżeli koszt z danego źródła może być zakwalifikowany jako koszt strefowy to przychód z tego źródła analogicznie powinien stanowić przychód strefowy.

   Ponadto pragnę zwrócić uwagę Pana Ministra, iż zawierane transakcje terminowe mają podobny charakter jak wydatki na ubezpieczenie składników majątku służących do działalności objętej Zezwoleniem (co potwierdziło również Ministerstwo Finansów w swojej interpretacji z 26.08.1996 r. sygn. PO 4/AK-722-435/95; pismo to stanowi załącznik nr 1 do niniejszej interpelacji). W praktyce wydatki na ubezpieczenie środków produkcji nie są kwestionowane przez urzędy skarbowe jako koszty działalności zwolnionej. Analogiczna powinna być zatem kwalifikacja podatkowa dochodu z tytułu realizacji praw na instrumentach pochodnych, który powinien być objęty zwolnieniem z PDOP.

   Dodatkowo należy podkreślić, iż nawet sam ustawodawca nakazuje częstokroć, odpowiednio formułując przepisy, zawieranie umów ubezpieczeniowych w celu ograniczania ryzyka, czego przykładem może być przepis art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP, który uzależnia odliczenie strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych od objęcia tych samochodów ubezpieczeniem dobrowolnym.

   W sytuacji gdy w związku z prowadzoną działalnością przedsiębiorca strefowy narażony jest na ryzyko kursowe, racjonalnym i uzasadnionym ekonomicznie jest zabezpieczenie się przed takim ryzykiem. Brak możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów z działalności zwolnionej wyników na instrumentach zabezpieczających przed ryzykiem walutowym przeczyłby zasadzie racjonalnego gospodarowania.

   W tym miejscu pragnę zauważyć, iż istnieje oficjalne stanowisko organów skarbowych dopuszczające możliwość uznania dochodów z kontraktów terminowych mających na celu zabezpieczenie przed różnicami kursowymi jako dochodu strefowego. W szczególności takie stanowisko wyraził jeden z Urzędów Skarbowych w pisemnej odpowiedzi na indywidualne zapytanie podatnika (sygn. PD II 423/2/11781/03 pismo to stanowi załącznik nr 2 do niniejszej interpelacji).

   ˝Analizując powyższe zagadnienie, należy stwierdzić, iż spółka musi wykazać, iż zawarcie kontraktu swap podyktowane było dążeniem do zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na działalność prowadzoną w strefie. Tylko bowiem w przypadku, gdy zawarcie tego typu umowy związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, koszty z tym związane mogą być - w indywidualnym przypadku - oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie.˝

   Powyższa interpretacja jest dostępna na stronach internetowych Izby Skarbowej w Katowicach, co w powiązaniu z normą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że również ten organ uznał powyższe stanowisko za prawidłowe.

   W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż skoro organ podatkowy potwierdza związek z działalnością strefową wyniku na instrumentach pochodnych zabezpieczających zobowiązania kredytowe, to nie istnieją przesłanki umożliwiające odmienne traktowanie instrumentów zabezpieczających zobowiązania handlowe, bezpośrednio i wprost związane z działalnością strefową.

   Przedmiotowe transakcje terminowe zawierane przez podatników strefowych nie są operacjami spekulacyjnymi i nie służą generowaniu zysków w oderwaniu od dokonywanych zakupów i sprzedaży związanych z działalnością określoną w Zezwoleniu. Służą wyłącznie zabezpieczaniu przed ryzykiem kursowym w transakcjach związanych z tą działalnością. O tym, że transakcje te nie mają charakteru spekulacyjnego, świadczy również fakt, iż przedsiębiorcy strefowi realizują kontrakty terminowe tylko w zakresie, w jakim wymagają tego ich bieżące płatności. Gdyby nie powstałe saldo płatności i wpływów w walucie obcej, tego typu transakcje nie miałyby miejsca. Ponadto zakup finansowych instrumentów pochodnych nie odbywa się z odrębnych środków niezaangażowanych w działalność określoną w Zezwoleniu. Z tego względu realizacja praw z finansowych instrumentów pochodnych nie stanowi niezależnej działalności nieobjętej zakresem Zezwolenia.

   Na kwalifikację podatkową przychodu z tytułu realizacji praw na instrumentach pochodnych nie powinien mieć też wpływu wybór metody zabezpieczenia ryzyka kursowego. Z uwagi na ilość transakcji walutowych podatnicy niejednokrotnie nie są w stanie zabezpieczać indywidualnie każdego strumienia wpływów i wydatków walutowych. Stąd też często sięgają po łatwiejsze - z punktu widzenia administracyjnego - rozwiązanie, tj. zabezpieczają jedynie saldo ekspozycji walutowej. W tym celu dokonywana jest szacunkowa prognoza salda płatności, które stanowi podstawę do określenia wartości zawieranych transakcji terminowych. Jak już zostało wspomniane, wynika to najczęściej z rozmiarów prowadzonej działalności, a także ze specyficznego sposobu ustalania terminów płatności (część bowiem zobowiązań dotyczących wydatków inwestycyjnych może być np. uzależniona od momentu oddania środka trwałego do eksploatacji; również część zobowiązań handlowych w związku z procedurą akceptacji może nie być znana na dzień dokonywania szacunków salda płatności walutowych). W konsekwencji kwota walut wynikająca z kontraktów terminowych na dany okres rozliczeniowy może przekraczać kwotę potrzebną do opłacenia zobowiązań walutowych lub być od niej mniejsza. W sytuacji gdy okazuje się, że suma istniejących umów (transakcji terminowych) nie wystarcza do opłacania zobowiązań walutowych, zawierane są kolejne umowy z krótkim terminem realizacji. W sytuacji zaś odwrotnej, tj. gdy wartość nominalna zawartych kontraktów przekracza poziom salda płatności do zabezpieczenia, następuje modyfikacja ich terminu realizacji poprzez prolongowanie terminu celem zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym.

   W omawianej sytuacji transakcje terminowe, choć nie zabezpieczają każdego indywidualnego strumienia wpływów i wydatków walutowych z osobna (tylko saldo z wyników na transakcjach), w dalszym ciągu mają ścisły związek z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, podlegającą zwolnieniu z PDOP. Transakcje te bowiem zabezpieczają wartość operacji zakupów i sprzedaży związanych z działalnością strefową, określoną w Zezwoleniu. Powiązanie natomiast każdego zawieranego instrumentu pochodnego z określoną transakcją wiązałoby się z bardzo dużymi kosztami oraz olbrzymim obciążeniem administracyjnym, co w praktyce mogłoby okazać się nieopłacalne.

   Jak już wcześniej wspomniałem, brak jest szczegółowych przepisów oraz wiążących interpretacji przepisów prawa w przedmiocie kwalifikacji podatkowej dochodu realizowanego na instrumentach pochodnych. Co więcej, docierają do mnie sygnały, iż zdarzają się przypadki odmowy przez organy państwowe prawa podatników do uznania przychodów realizowanych na instrumentach pochodnych za przychód objęty zwolnieniem. Organy podatkowe argumentują, iż nabywanie podobnych instrumentów finansowych stanowi odrębny rodzaj działalności finansowej, nieobjęty Zezwoleniem. W konsekwencji dochód z tej działalności nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia z PDOP. Przypadki takiego podejścia skutecznie naruszają poczucie bezpieczeństwa i pewności prawa podatkowego wśród przedsiębiorców działających na terenie SSE.

   Na tle dotychczasowych uwag powtarzam zatem pytanie niniejszej interpelacji: Czy w przypadku, gdy podmiot działający na terenie SSE na podstawie wydanego Zezwolenia i korzystający ze zwolnienia z PDOP w zakresie dochodów z działalności wykonywanej na terenie SSE osiąga dochody z transakcji na instrumentach pochodnych zawieranych wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego związanego z działalnością określoną w Zezwoleniu, to czy dochody te objęte są zwolnieniem z PDOP?

   Gdyby jednak Pan Minister uznał, że w sprawie istnieją przesłanki do wydania - na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - interpretacji prawa podatkowego, to proszę o dokładną informację co do trybu i terminu wydania takiej interpretacji oraz co do jej merytorycznych przesłanek.*)

   Z poważaniem

   Poseł Ryszard Nowak

   Warszawa, dnia 25 sierpnia 2004 r.